НДС: ликвидация реальных и виртуальных (улучшение и ремонт арендованного имущества ) основных фондов (особенности начисления НДС в условиях Налогового кодекса).

(Продолжение, начало здесь)

Обратим внимание, что для целей абзаца второго ст.189.9 НК («освобождение» от условной продажи) применимы так же ситуации, когда необоротный актив ликвидируется по рекомендации, предписанию или требованию третьих лиц. Таким третьими лицами могут быть сертифицированные субъекты оценочной деятельности, сервисные службы, органы МЧС, СЭС, Ветеринарной службы, Государственного надзора по охране труда, Государственного рыночного надзора и др. Подобные основания для «несамодеятельной» ликвидации и необходимо указывать в актах на списание необоротных активов. В таком случае никаких налоговых обязательств по «условной» продаже так же не начисляется. Конечно, такая ликвидация должна быть оформлена документально соответствующим образом. Так, для оформления ликвидации (выбытия) основных средств предусмотрена типовая форма ОЗ-3 «Акт на списание основных средств», утвержденная приказом Минстата от 29.12.1995г. №352. Для оформления списания грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа применяется типовая форма ОЗ-4 «Акт на списание автотранспортных средств», утвержденная приказом Минстата от 29.12.1995г. №352. Выбытие (ликвидация) объекта права интеллектуальной оформляется одноименным актом типовой формы НА-3, утвержденным Приказом Министерства финансов Украины от 22.11.2004 № 732. Для оформления ликвидации долгосрочных биологических активов целесообразно использовать типовую форму ОЗ-3.

Хотя ст. 14.1.191 и 189.9 НК предусмотрено, что поставкой не считается случаи ликвидации необоротных активов, когда плательщик предоставляет органу ГНС соответствующий документ о том, что он не может использоваться по первоначальному назначению, но указанные документы совсем не обязательно подавать вместе с Декларацией по НДС (если есть желание – то можно). Например, ГНАУ в своих действительных Письмах от 23.07.2003 № 11505/7/15-1117, от 23.07.2003 N 6455/6/15-1116 описали, что подобные документы (например, ОС-3 «Акт списания основных средств» или ОС-4 «Акт на списание автотранспортных средств») должны представляться в налоговый орган в ходе документальной проверки по требованию последнего.

Если вследствие ликвидации основных средств получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые оприходуются на материальных счетах с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика, то на основании ст. 189.10 НК на такие операции не начисляются налоговые обязательства. Однако, на реализацию подобного «вторсырья» контрагентам НДС начисляется (Кроме случаев поставки лома черных и цветных металлов (временно, до 1 января 2014 года) согласно п. 15 Подраздела 2 Особенности взимания НДС Раздела ХХ Переходных положений НК). Кроме того, при оприходовании «остатков» ликвидированных активов следует обратить внимание, что согласно ст. 33 Закона Украины «Об отходах» от 05.03.1998 г. №187/98-ВР отдельные виды отходов (бумага, лом металла, полиэтилен и т.п.) должны утилизироваться.

При найме (аренде) различного имущества нанимателем (арендатором) может производиться его улучшение (например, устанавливается дополнительное оборудования на автомобиль, осуществляется ремонт в арендуемом помещении и т.п.).  Прежде всего, ст. 778 ГК прямо предусмотрено право нанимателя, с согласия наймодателя (арендодателя), на улучшение вещи, которая является предметом договора найма. При этом, если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, наниматель имеет право на их изъятие. Если улучшение арендуемого имущества осуществлено с согласия наймодателя наниматель имеет право (но не обязан воспользоваться им) на возмещение стоимости необходимых затрат или зачисления их стоимости в счет платы за пользование вещью. Если наниматель без согласия наймодателя осуществит улучшения, которые нельзя отделить без вреда для предмета аренды, он не имеет права на возмещение их стоимости. Обратим внимание, что граничный предел стоимости ремонта (как капитального, так и текущего (ст.776 ГК определено, что текущий ремонт осуществляется нанимателем, а капитальный наймодателем, если иное не определено договором или законом.) арендуемого имущества ГК не установлен.

Таким образом, если улучшаемое имущество арендуется на срок до одного года либо при аренде на срок более года ремонт «стоит» менее чем (выбрать большую величину) — 1000 грн. или 10% совокупной балансовой стоимости основных средств на начало отчетного года, подобные расходы будут текущими и не включаются в стоимость основных средств независимо от стоимости ремонта. Следовательно, по окончанию срока аренды имущества у арендатора не будет объекта основных средств, который подлежит ликвидации. В случае, когда срок аренды имущества превышает год и стоимость ремонта более чем (выбрать большую величину) – 1000 грн. или 10% совокупной балансовой стоимости основных средств на начало отчетного года, подобные расходы будут включены в стоимость основных средств, и в дальнейшем, при их ликвидации по самостоятельному решению плательщика, их балансовая стоимость будет облагаться НДС при операции по условной продаже.

Рассмотрим ситуацию пролонгации «краткосрочного» договора аренды, когда имущество арендуется на срок до одного года, однако производится его ремонт, стоимость которого в случае использования арендованного имущества свыше одного года должна была быть включена в стоимость основных средств. Сначала плательщик налога совершенно обосновано включает затраты на ремонт в расходы периода. Однако, через промежуток времени руководством предприятия может быть принято решение о пролонгации срока аренды на год путем подписания с арендодателем дополнительного соглашения к договору. В последующем, при проверке у налогоплательщика может возникнуть спор с сотрудниками ГНС. Проверяющие могут посчитать, что срок использования результатами ремонта будет более одного года ( т.к. срок аренды пролонгировался), и затраты на ремонт должны быть отнесены на первоначальную стоимость основных средств. По окончанию пролонгированного срока основные средства ( ремонт) должны быть ликвидированы по самостоятельному решению плательщика, после чего должны быть начислены налоговые обязательства по НДС как при условной продаже согласно ст. 188.1 и 189.9 НК.

В таком случае, для защиты своей позиции плательщику следует обратиться к п. 14.1.138 НК, в котором указано, что активы считаются основными средствами, если предполагаемый срок их использования с даты ввода в эксплуатацию более одного года (или операционного цикла предприятия, если он более года). Поскольку плательщик изначально предполагал срок использования ремонта – до года, то и отнес его на расходы периода. Чтобы аргументы плательщика были «непробиваемыми» в первоначальном «краткосрочном» договоре аренды целесообразно не указывать положение о возможности его пролонгации. Рациональным решением так же будет не пролонгировать первоначальный договор аренды, а заключить по его окончанию новый. В случае, когда договор аренды имущества заключается на несколько лет, имущество ремонтируется, стоимость ремонта включается в первоначальную стоимость основных средств и по истечении нескольких месяцев со дня заключения договора, аренда досрочно прекращается целесообразно на основании ст. 14.1.38, 188.1,189.9 НК все же отразить условную продажу необоротных активов как при их ликвидации по самостоятельному решению плательщика.

При отражении условной продажи необоротных активов при их ликвидации по самостоятельному решению, плательщиком НДС выписывается налоговая накладная в 2 экземплярах с указанием типа причины 05 — Ликвидация основных фондов по самостоятельному решению плательщика налога. Оба экземпляра налоговой накладной остаются у плательщика налога. В реестре подобные операции отражаются в «обычном» порядке в Разделе 1 Реестра выданных и полученных налоговых накладных, откуда затем переносятся в налоговую декларацию по НДС.

А.В.Друшляк, опубликовано в 2011 г.