Автор данной консультации недавно столкнулся на практике с очень интересным мнением одного из директоров предприятия, которое заказывает его бухгалтерские услуги. Суть вопроса, который обсуждался с руководителем – возможность продажи товаров ниже цены их приобретения. В качестве предыстории хотелось бы описать фирму, о которой идет речь. Предприятие не выполняет налоговых нагрузок, не дает налоговой инспекции лишней информации, не желает платить больше, чем положено по Закону, кусается всегда, когда контролирующий орган только посмотрит в его сторону. Основная позиция предприятия — все, что не запрещено законом, разрешено — как плательщику налогов, и все, что не прямо предусмотрено законом, запрещено контролирующим органам. Если ваше предприятие следует тем же правилам – устраивайтесь поудобнее и читайте, ведь проблема продажи товаров по ценам ниже цены приобретения может возникнуть как последствие сознательного действия, так и не контролировано (например, ввиду отсутствия в наиболее распространенной сегодня бухгалтерской программе – «1С Бухгалтерия» простого и понятного механизма отслеживания разницы между ценой приобретения товара и его фактической ценой реализации).
Кроме того, в упомянутом случае товары не произведены на Украине, а импортированы третьими лицами — поставщиками и поставлены «конечному» продавцу. А это несколько усложняет процесс оформления налоговых накладных, как полученных, так и выписываемых, так как согласно п.п. и) п. 1 ст. 201 Налогового Кодекса Украины (Далее – НКУ) в налоговой накладной обязательно должен указываться код Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности (Далее — УКТ ВЭД) перечисленных в ней товаров.
Итак, очертив границы обсуждения, вернемся к его теме. По мнению директора упомянутого предприятия, ничто не мешает реализовывать продавцу товар по ценам ниже цены приобретения. Кроме того, нет никаких оснований для выписки налоговой накладной на сумму превышения обычной цены над ценой реализации этого товара даже при условии превышения цены приобретения над ценой реализации более, чем на двадцать процентов. В качестве усиления собственной позиции руководством предприятия предлагалось добавить колонку в прайс-лист, размещенный на официальном сайте фирмы, в котором будут фигурировать отпускные цены ниже цены приобретения товара, а также издать распоряжение об утверждении маркетинговой политики, в рамках которой в зависимости от определенных условиях (например, от объема поставки или наличия предоплаты), покупателю могут быть предоставлены товары по указанным в прайс-листе ценам. С такой позицией автор не может согласиться. Согласно требований п.1 ст. 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, рассчитанных согласно ст. 39 НКУ, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость). При этом, на основании ст. 39 НКУ обычная цена на товары (работы, услуги) совпадает с договорной ценой, если другое не установлено НКУ и не доказано обратное (в том числе в результате невозможности определения обычной цены с использованием положений пунктов 3-4 ст. 39 НКУ). Учитывая тот факт, что в соответствии с п. 1 раздела 19 НКУ статья 39 вступает в силу с 1 января 2013 года, на сегодняшний день с ее помощью определение обычной цены невозможно, в том числе в виду невозможности применения п.3 и п.4 ст. 39 НКУ. Поэтому автор считает, что нельзя применить ст.39 НКУ для интерпретации обычной цены в трактовке ст. 188 НКУ.
Отбросив «обычные цены», получим, что база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости. И точка*. Фактически приходим к выводу, что с целью определения базы налогообложения налогом на добавленную стоимость обычная цена не определяется, т.к. процедура, которой предусмотрена для ее определения в силу не вступила, а другой процедуры НКУ в указанной ситуации не предусмотрено. Отталкиваясь от сделанных выводов направимся дальше. И вот что получается – при отсутствии необходимости доказательства соответствие цен реализации обычным ценам, поставщик фактически сводит к нулю ценность предложенного усиления собственных позиций в виде расширения прайс-листа и составления распоряжения о маркетинговой политике предприятия. Да, до вступления в силу НКУ такие действия действительно могли нести в себе результат. Так же они снова обретут смысл с 1 января 2013 года с вступлением в силу ст.39 НКУ. А что же мешает продавать товар ниже цены реализации уже сегодня? В самом начале этой ст. упоминалась, что в конкретном случае происходит реализация импортированного ранее товара. Согласно п.1 ст. 201 НКУ плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную, одним из обязательных реквизитов которой является код товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины). Для того, чтобы понять, почему эта норма является препятствием для реализации товара ниже цены приобретения и недоначисления себе налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, предлагаю обратиться к абз. 3 п.1 ст. 188 НКУ и, в связи с этим, определиться с направлением действия п.1 ст. 201 НКУ. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 188 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) цены, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, которые собираются во время их таможенного оформления, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость, который включается в цену товаров/услуг согласно с законом. То есть, при реализации всех товаров, ввезенных ранее на Украину (импортных товаров), налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость не может быть ниже суммы этого налога, начисленной и уплаченной при их ввозе. Однако, остается открытым вопрос, каким образом продавец товара, завезенного ранее на таможенную территорию Украины другим поставщиком, может получить информацию о сумме налога на добавленную стоимость, уплаченную при ввозе данного товара? И что еще важнее – каким образом такую информацию получит проверяющий налоговой инспекции? Ответ на эти вопросы находится в плоскости ст. 201 НКУ.
Перейдем ко второму вопросу – вопросу о направленности действия п.1 ст. 201 НКУ. Кроме ряда побочных действий (сторнирования налогового кредита покупателя в случае отсутствия в налоговой накладной обязательного реквизита кода товара УКТ ВЭД, возможности отслеживания в ходе ряда встречных проверок происхождения товара, «налоговых ям» и т.п.), полагаем, это требование имеет «главную» цель – возможность отслеживания минимальной таможенной стоимости товара, меньше которой база налогообложения налогом на добавленную стоимость просто не может быть. Благодаря так называемым индикативным ценам, используемым таможенной службой для пресечения попыток занижения таможенной стоимости товара с целью уменьшения платежей по налогу на добавленную стоимость при импорте товара, очень просто отследить, не реализован ли впоследствии товар по цене ниже таможенной. А точнее – ниже индикативной путем сравнения этой цены с нашей фактической ценой реализации. А учитывая тот факт, что индикативная цена присваивается именно конкретному коду товара в УКТ ВЭД, все очень легко сравнимо, например, в случае, если проверяющий имеет перечень таких цен. Конечно, данная система не совершенна. Ведь индикативные цены тоже имеют свойство меняться. А потому остается вопрос – на какую дату будут браться индикативные цены для сравнения, ведь у проверяющего на момент проверки может и не быть информации о дате импорта товара. То есть о дате, на которую действовали указанные индикативные цены для исчисления налога на добавленную стоимость. Однако факт остается фактом – сравнение возможно, хотя и последствия расхождений между индикативными ценами и ценами реализации неизвестны. Кроме того, остается открытым вопрос процедуры доначисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с реализацией товара по ценам ниже таможенных. Ведь Приказом ГНС «Об утверждении формы налоговой накладной и порядка ее заполнения» от 21.12.2010 № 969 предусмотрена процедура выписки налоговой накладной на сумму превышения обычной цены над ценой реализации, но не предусмотрена процедура заполнения налоговой накладной на сумму превышения таможенной стоимости товара над фактической ценой реализации. А абз. 3 п. 1 ст. 188 НКУ никаким образом не отождествляет этих понятий. Конечно, можно принять таможенные цены за обычные, но автор считает что это не будет правильно. Скорее просто наиболее логичным и легким выходом из ситуации, но не более.
Сделаем выводы. Реализация ранее импортированных на таможенную территорию Украины товаров по ценам ниже приобретения в принципе возможна без доначисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, но при условии, что продавцу достоверно известна индикативная и таможенная цена на этот товар, а его фактическая цена реализации товара не ниже этих показателей. В случае, если указанные показатели не известны или фактическая цена реализации ниже одного из них, необходимо доначислить налог на добавленную стоимость. Действующий механизм расчета суммы доначисления налога на добавленную стоимость в такой ситуации в НКУ на данный момент отсутствует. В принципе, возможно принять таможенную стоимость за обычную цену и произвести доначисление по процедуре, предусмотренной для доначисления обязательств на превышение обычной цены над фактической ценой реализации, однако это будет эксперимент с непредсказуемыми последствиями. Исходя из вышеуказанного автор не рекомендует продавать импортированные товары по ценам ниже цены приобретения, если подобные товары были приобретены у третьих лиц.
Нестеров Дмитрий Викторович, бухгалтерские услуги в Днепропетровске
*Примечание редакции. Отметим, что позиция автора в данном вопросе довольно смелая. Поэтому рекомендуем с крайней осторожностью использовать ее в практике, взвесив все «за» и «против», и вот почему. П. 1 ст.188 НКУ предусматривает несколько условий расчета базы налогообложения налогом на добавленную стоимость. В данном случае превышение стоимости товаров над обычными ценами является необходимым условием расчета размера базы налогообложения, а свойством (особенностью) упомянутых обычных цен является их размер, который определяется в соответствии со ст.39 НКУ. Таким образом, до вступления в силу ст. 39 НКУ упомянутый в п.1 ст.188 НКУ признак обычных цен (а именно, расчет согласно ст.39 НКУ) — отсутствует. Как видно, для определения размера обычных цен в данном случае в п.1 ст.188 НКУ используется отсылочный способ изложения элемента нормы права. Которое, до вступления в силу ст.39 НКУ, на первый взгляд, является по сути бланкетным, т.е. выраженным в самой общей форме (дословно – «но не ниже обычных цен»). Однако, п. 8 Подраздела 10 НКУ содержит отсылочную норму и указывает на то, что до вступления в действие ст. 39 НКУ применяется п.1.20 ст.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994г. № 334/94-ВР.
Вместе с тем, некоторые специалисты считают, что до вступления в силу ст.39 НКУ понятие «обычная цена» для расчета обязательств по налогу на добавленную стоимость в контексте п.1 ст.188 НКУ вообще не следует использовать. При этом, отсутствие в данной статье НКУ действительного признака обычной цены (ссылка на недействительную ст.39 НКУ) не отменяет применения обычной цены при расчете налогов. Кроме того, в пп.71 .п.1.ст 14 НКУ присутствует дефинитивная специализированная норма, согласно которой обычной ценой является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, даже если не принимать во внимание п. 8 Подраздела 10 НКУ, в случае, когда проверяющими будет доказано, что цена, определенная сторонами договора меньше уровня рыночных цен, продавцу может быть доначислен налог на добавленную стоимость пропорционально упомянутой разнице.
Комментарии: