Можно ли выплачивать в командировке суточные сверх установленных норм, и  как правильно обложить такие «сверхнормативные» суточные налогом с доходов и взносами в фонды?

Нередко предприятия при командировках своих сотрудников выдают им суточные в сумме, превышающей предельный размер, установленный Кабинетом Министров Украины (далее — КМУ) в Постановлении №663. В этом нет ничего противозаконного, ведь ст. 121 КЗоТ определено, что работники имеют право на возмещение затрат и получения других компенсаций в связи со служебными командировками и работодатель вправе увеличивать размер суточных по своему усмотрению. На основании коллективного договора или приказа руководства предприятие может устанавливать размер суточных, который превышает нормы, установленные в п. 1 Постановления № 663. Кроме того, Минфин в своем Письме №5683 и Письме№3846 указал, что норма суточных (на сегодняшний день — 18 грн. по Украине) – является максимальной величиной исключительно для целей налогообложения. А в рамках трудового законодательства данная сумма, напротив, является минимальной гарантией работнику.

НДФЛ.

Сомнений по поводу необходимости обложения налогом с дохода сверхнормативных суточных нет. На это прямо указывают пп. 4.3.2 и 9.10.1 Закона о НДФЛ. Согласно им не облагается налогом сумма денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку лишь в пределах норм, установленных пп. 5.4.8 Закона о прибыли (где дается ссылка на утверждение этих норм КМУ). А суточные, превышающие установленный размер облагаются налогом с доходов физлиц на общем основании — ставка налога определена в ст.7.1. и составит ( в 2005, 2006 гг.) 13% от суммы превышения.

Однако в п.4.3.2 Закона о НДФЛ имеется ссылка на п. 9.10, предусматривающий штраф (15 процентов) за не возврат излишне израсходованных командировочных сумм. То есть, получается двоякая ситуация: с одной стороны сверхнормативные суточные необходимо облагать 15% штрафом как излишне израсходованные суммы (в трактовке п. 9.10 Закона о НДФЛ), а с другой стороны предприятие само санкционирует (в приказе, коллективном договоре и т.п.) использование этих средств в командировке.

Следует указать, что штраф, предусмотренный пп. 9.10.3 Закона о НДФЛ , налагается на суммы «излишне израсходованных денежных средств». Однако, логично считать, что если предприятие по собственной инициативе предоставило работнику сверхнормативную сумму суточных и он по ней отчитался (сдав авансовый отчет), то говорить об излишнем расходовании средств нельзя, а значит, не нужно начислять штраф.

По нашему мнению в соответствии с п.п. 9.10.1, 9.10.3 Закона о НДФЛ штраф должен взиматься по фактам нарушения предельного сроканевозвращении вообще суммы чрезмерно израсходованных средств, а не по факту превышения командировочными расходами предельных норм. В этом случае разность между нормой суточных затрат, установленной коллективным договором или приказом, и предельной нормой, установленной возвращения чрезмерно израсходованных средств и Постановлением № 663, не считается суммой превышения (то есть базой) для начисления штрафа работнику.

Таким образом, если командированное лицо своевременно подало отчет об использовании предоставленных средств в срок, указанный в п.п. 9.10.2 Закона о НДФЛ ( до окончания третьего банковского дня после завершения командировки ) с учетом суммы, которая превышает нормы, установленные Постановлением №663 (но в границах сумм, установленных работодателем), то штраф в размере 15% начислять не нужно.

Так же утверждает и ГНАУ в своем Письме №3116. Этого же мнения придерживается и специалисты Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ в консультации на станицах журнала «Вестник налоговой службы Украины» №28 за 2004 год.

Отметим, что 15% штраф накладывается непосредственно на налогоплательщика (работника), а не на налогового агента (предприятие). Этот штраф не является административным или уголовным штрафом. Лишь при определенных выше условиях предприятие имеет право взимать штраф из облагаемого дохода работника.

Сумма налога с доходов по сверхнормативным суточным удерживается предприятием за счет любого другого дохода (например, зарплата, облагаемая мат. помощь и т.п.) за соответствующий месяц, но после обложения такого дохода налогом. А при недостатке суммы такого дохода – за счет облагаемых налогом доходов следующих отчетных месяцев до полной уплаты. Если работник прекращает трудовые отношения с предприятием, то налог удерживается за счет последней выплаты, а при ее недостатке – неуплаченная часть НДФЛ включается в налоговые обязательства работника по итогам отчетного года. Если полное удержание налога невозможно, то эта сумма в непогашенной части признается безнадежной к уплате.

Пенсионный и социальные фонды.

Что касается взносов Пенсионный фонд, то в соответствии со ст. 19 Закона № 1058 работодателем начисляются пенсионные взносы на суммы фактических затрат на оплату труда, выплату вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.

В Инструкции по статистике заработной платы сверхнормативные суточные в составе заработной платы не упоминаются. Вообще о суточных упоминается лишь в п. 3.15 Инструкции, согласно которому расходы на командировку (суточные в полном объеме), стоимость приезда, расходы на наем жилого помещения) квалифицируются как прочие выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда.

Таким образом, в соответствии с п. 3.15 Инструкции суммы суточных (как нормативные так и сверхнормативные в полном объеме) при командировке принадлежат к выплатам, не относящимся к фонду оплаты труда и, значит, на указанные суммы сверхнормативных суточных страховые взносы в размере 32,3% не начисляются. Поскольку суммы суточных затрат на командировку не является заработной платой, а также не связанны с выплатой вознаграждения за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, то страховые взносы в размере 1-2% в этом случае так же не удерживаются. И естественно эта сумма не учитывается при расчете пенсии.

Похожее мнение высказали специалисты Пенсионного Фонда Украины в журнале «Вестник налоговой службы Украины» №23 за 2004 год.

Как быть с начислением на сверхнормативные суточные страховых взносов на остальные виды социального страхования?

В ст. 21 Закона №2240 сказано, что размер взносов на общегосударственное социальное страхование по нетрудоспособности для работодателей и наемных работников рассчитывается от сумм оплаты труда (основной и дополнительной зарплаты и других поощрительных и компенсационных выплат). Страховые взносы на случай безработицы также исчисляются исходя из расходов на оплату труда в соответствии со ст.19 Закона №1533. Взносами же в Фонд по страхованию от несчастных случаев облагаются расходы предприятия на отплату труда и другие выплаты (ст.47 Закона №1105).

Как уже говорилось выше, суточные не включаются в фонд оплаты труда, однако в перечисленных законах о социальном страховании под объектом обложения помимо основной и дополнительной заработной платы упоминаются и другие поощрительные и компенсационные выплаты, определяемые в соответствии с Законом об Оплате труда. Может возникнуть мнение, что сюда следует отнести и сверхнормативные суточные. Но это не так, ведь в соответствии со ст. 1 и 2 Закона об Оплате труда ни «обычные», ни сверхнормативные суточные нельзя отнести к заработной плате.

Отражение сверхнормативных суточных в 1ДФ.

Алгоритм заполнения формы 1 ДФ и выбор признаков доходов определяется Порядком №451, в соответствии с которым в форме 1ДФ необходимо отражать суму средств, полученную работником на командировку или под отчет (учитывая нормы п.9.10 Закона о НДФЛ) с признаком «16». Под этим признаком следует показывать утвержденную руководителем сумму средств, полученную работником на командировку (включая и налогооблагаемые сверхнормативные суточные). Кроме того, под данным признаком отражаются и суммы излишне израсходованных невозвращенных в установленный срок командировочных. Так же с этим признаком отражаются суммы 15% штрафа, который взыскивают в соответствии с п.9.10.3 Закона о НДФЛ.

Но возникает вопрос — поскольку штраф не является налогом с дохода (хотя его взыскивают по процедуре удержания НДФЛ), необходимо ли его отражать в форме 1ДФ, в каких сроки и на какой счет уплачивать?

В Письме 3116 говорится, что указанный штраф взимается с работника предприятием за счет средств на оплату работы. Это дает основания предположить, что штраф должен перечислятся предприятием на счет НДФЛ и быть персонифицирован по конкретному лицу в налоговом расчете работодателя, во избежание возможности возвращения этого штрафа как переплаты. Поскольку процедура взыскания и уплаты 15% штрафа такая же, как и процедура удержание НДФЛ, то и сроки перечисления штрафа должны быть такими же, как и для НДФЛ — то есть совпадать с налоговыми периодами.

Далее рассмотрим условный пример заполнения формы 1ДФ.

Трое работников ООО «Фараон» направляются в командировку на 10 дней. Петров А.А. (код 2222222222) получил суточные в размере, установленном КМУ – 18 грн.х10 дней = 180 грн. Федоров И.А (код 3333333333) получил суточные в соответствии с приказом руководства в размере 30 грн. на день – всего 30грн. х 10 дней = 300 грн. Третий сотрудник Сопко А.Д. (код 4444444444) получил на командировочные расходы под отчет в размере 500 грн. Первые два сотрудника своевременно подали авансовые отчеты. А третий сотрудник не отчитался и не вернул израсходованные в командировке средства в размере 500 грн. в течении отчетного месяца.

В соответствии с п. 4.3.2 Закона о НДФЛ, суточные Петрова А.А. не облагается налогом, так как выданы в пределах норм.

Налогом будут облагаться сверхнормативные суточные Федорова И.А. по механизму, определенному в п. 9.10 Закона о НДФЛ. Бухгалтерия знает сумму, выданную работнику «на руки». Размер облагаемого дохода определяется умножением этой суммы на коэффициент 1,149425. Т.о., сумма налогооблагаемого дохода Федорова И.А. составит (300грн.-180грн.) х 1,149425 = 137,93 грн., а НДФЛ равен 137,93 х 13%=17,93 грн.

С работника Сопко А.Д. взыскивается 13% НДФЛ и 15% штрафа. Размер облагаемого дохода составит 500грн. х 1,149425 = 574,71 грн., а НДФЛ составит 574,71 х 13% = 74,71 грн. Сумма штрафа составит 500грн. х 15% = 75грн. Итого удержим 74,71 грн. + 75 грн. =149,71 грн.

Рассмотрим заполнение формы 1ДФ по сверхнормативным суточным Федорова И.А. и невозвращенным командировочным Сопко А.Д. (см. таблицу 1).

Таблица 1

Фрагмент формы №1ДФ

Александр Друшляк

Сайт «Учет и налоги», опубликовано в 2006 г.

Об авторе: Друшляк Александр Викторович – известный независимый консультант в области украинского налогового, трудового и хозяйственного права. Публиковался во многих именитых профессиональных изданиях, таких как — «Бухгалтерия», «Юридическая практика», «Все о бухгалтерском учете», «Баланс», «Частный предприниматель», «Собственное дело», «Налоги и бухгалтерский учет», «Бухгалтерская неделя».

Нормативная база:

КЗоТ

Кодекс законов о труде Украины;

Закон о прибыли

Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР;

Закон о НДФЛ

Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003г. №889-IV;

Закон об оплате труда

Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995г. № 108/95-ВР;

Закон №1058

Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV;

Закон №2240

Закон Украины «Об общеобязательном социальном страховании в связи с временной потерей нетрудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.2001 г. № 2240-III;

Закон №1533

Закон Украины «Об общеобязательном социальном страховании на случай безработицы» от 02.03.2000 г. № 1533-III;

Закон №1105

Закон Украины «Об общеобязательном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которое повлекло потерю трудоспособности» от 23.09.1999 г. № 1105-XIV;

Постановление №663

Постановление КМУ «О нормах возмещения расходов на командировку в пределах Украины и за границу» от 23.04.99 г. № 663

Порядок №451

Порядок заполнения и предоставления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков и сумм удержанного с них налога утвержденный приказом ГНА от 29.09.2003г. №451;

Инструкция

Инструкция по статистике заработной платы, утверждена приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5;

Письмо №3116

Письмо ГНАУ от 21.04.02г. №3928/5/17-3116 ;

Письмо №5683

Письмо МФУ от 11.07.2002 г. № 041-407-627/13-5683 ;

Письмо №3846

Письмо МФУ от 16.10.2003 г. № 31-03173-07-29/3846;