Предприниматель в 2010 году приобрел товар, за который до сих пор не рассчитался с поставщиком. За это время поставщик ликвидировался. Что делать с этой задолженностью?

(Вопрос поступил на форум сайта «Учет и налоги»)

В  данной ситуации  возможно несколько вариантов отражения задолженности в налоговом учете предпринимателя-покупателя в зависимости от его статуса («единщик » или «общесистемщик») и разновидности субъекта предпринимательской деятельности поставщика (предприятие или предприниматель).

Как видно из вопроса, у поставщика имеется обязательство по передаче в установленный срок  товара покупателю, а покупателя — обязательство такой товар принять и оплатить. В нашем случае поставщик свое обязательство по поставке товара выполнил. А покупатель — выполнил частично, товар получил, но не оплатил. Основания и причины прекращения обязательств при гражданско-правовых отношениях рассматриваются в гл.50 Гражданского кодекса Украины (Далее — ГКУ). Конечно, самым приемлемым  для сторон является прекращение обязательства выполнением (ст.599 ГКУ). Вместе с этим, гл.50 ГКУ предусмотрены такие основания, как передача отступного, зачет, прощение долга и т.п.

В первую очередь, как более «сложную», рассмотрим ситуацию, когда поставщик является предпринимателем и в дальнейшем «ликвидируется» как субъект предпринимательской деятельности. С одной стороны, на основании п. 1 ст. 128 Хозяйственного кодекса Украины (Далее – ХКУ) гражданин признается субъектом хозяйствования в случае осуществления им предпринимательской деятельности при условии государственной регистрации его как предпринимателя. С другой стороны, согласно п. 2. ХКУ гражданин-предприниматель отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, на которое согласно закону может быть обращено взыскание (в том числе, и «непредпринимательским» имуществом[1]). Кроме этого, такое основание прекращения обязательства (должника или кредитора), как ликвидация предусмотрено лишь для юридических  лиц (ст.609 ГКУ).  А для физических лиц обязательство прекращается после смерти должника (ст.608 ГКУ). Таким образом, принятие физическим лицом-предпринимателем решения о прекращении предпринимательской деятельности и последующее снятие с «предпринимательской» регистрации не является основанием для прекращения его «предпринимательских» обязательств. Однако, по обязательствам по подобным сделкам будет действовать общий срок исковой давности – три года (Гл.19 ГКУ). Для случая, когда кредитором является юридическое лицо, ГКУ предусмотрена специальная норма (ст.609 ГКУ), согласно которой ликвидация такого контрагента служит, по общему правилу[2], основанием для прекращения обязательства. То есть, если предприятие-поставщик ликвидировалось – покупатель уже ничего ему не должен. А предпринимателю, напротив, должен.

Налогообложение предпринимателя – «общесистемщика» регулируется ст. 177 Налогового кодекса Украины (Далее – НКУ), где установлено, что  объектом налогообложения НДФЛ является разница между общим налогооблагаемым доходом и документально подтвержденными «предпринимательскими» расходами, по перечню раздела  3 НКУ. Причем, в отличие от расходов, для определения состава доходов предпринимателя ст. 177 НКУ не отсылает налогоплательщика к разделу 3 НКУ, регулирующему исчисление налога на прибыль. Состав налогооблагаемого дохода при исчислении  НДФЛ рассматривается в ст. 164 НКУ. Специальной нормы, предусматривающей включение кредиторской задолженности в доходы при ликвидации контрагента ст.164 НКУ не предусмотрено. Вместе с этим в НКУ рассмотрены случаи налогообложения дарения либо бесплатного получения имущества, товаров (ст. 164.2.10 НКУ, п.е) ст. 164.2.17 НКУ), прощения долга (п.д) ст.164.2.17 НКУ) и истечения срока исковой давности(ст.164.2.7 НКУ).

Договор дарения и его особенности представлены в гл.55 ГКУ. Естественно, гражданско-правовые отношения по договору поставки не могут считаться  дарением упомянутых товаров.  Кроме того, толкование термина «бесплатно предоставленные  товары, работы, услуги», приведенное[3] в ст. 14.1.13 НКУ не позволяет считать таковыми товары, поставленные поставщиком (как юридическим лицом, так и предпринимателем), который впоследствии ликвидировался. Для данной ситуации кредиторская задолженность не может считаться и аннулированным (прощеным) долгом. Поскольку, во-первых, данные правоотношения не являются прощением долга в трактовке ст. 605 ГКУ. А во-вторых,  не выполняются условия, предусмотренные п.д) ст.164.2.17 НКУ.

Таким образом, указанная кредиторская задолженность может быть включена в доход предпринимателя  лишь как сумма задолженности налогоплательщика по заключенному им гражданско-правовому договору, по которой истек срок исковой давности (ст.164.2.7 НКУ). Причем,  если размер задолженности (по конкретному гражданско-правовому договору) превышает сумму, составляющую 50 процентов месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года[4]. Физическое лицо самостоятельно уплачивает налог с таких доходов и отмечает их в годовой налоговой декларации.

Проанализировав интерпретацию термина «исковая давность» в ст. 256 ГКУ можно прийти к выводу, что с момента ликвидации юридического лица  (в общем случае) упомянутый срок исковой давности истекает. Поэтому, в периоде, к которому относится дата ликвидации контрагента, «общесистемщику» необходимо отразить доход в размере кредиторской задолженности (если  ее размер превышает «лимит» — ? прожиточного минимума) согласно ст. 164.2.7 НКУ. А доход  в размере кредиторской задолженности перед «ликвидированным» поставщиком – предпринимателем, напротив, отражать до истечения «общего» срока исковой давности (три года) не нужно.  По окончанию срока исковой давности  подобная задолженность (с учетом «лимита») так же включается в доходы «общесистемщика» в порядке, предусмотренном ст. 164.2.7 НКУ.

Налогообложение субъектов предпринимательства, использующих «упрощенную» систему, регулирует раздел 14 НКУ. Случай включения кредиторской задолженности «ликвидированного» предпринимателя в доход «упрощенца» в разделе 14 НКУ прямо не упоминается.  А товары, оприходованные по данному договору поставки, не могут считаться и «бесплатно полученными» в интерпретации ст. 292.3 НКУ. Однако, на основании ст.292.3 НКУ, отражать кредиторскую задолженность перед «ликвидированным» поставщиком в составе дохода необходимо предпринимателям являющимся плательщиками НДС и относящимся к третей и пятой   «единщиков» лишь после истечения срока исковой давности — в день ее списания. Система налогообложения контрагента в таком случае во внимание не принимается. Для поставщика –юридического лица срок исковой давности истечет с даты его ликвидации. Этой датой и списывает подобная кредиторская задолженность. А задолженность перед «ликвидированным» поставщиком – предпринимателем отражается на дату истечения срока «общей» исковой давности (ст.257 ГКУ) – три года.

А.В. Друшляк, опубликовано в 2013 году

Об авторе: Друшляк Александр Викторович – известный независимый консультант в области налогового, трудового и хозяйственного права. Публиковался во многих именитых профессиональных изданиях, таких как — «Бухгалтерия», «Трудовое право», «Юридическая практика», «Все о бухгалтерском учете», «Баланс», «Частный предприниматель», «Собственное дело», «Налоги и бухгалтерский учет», «Бухгалтерская неделя».

---

[1] Письмо ВАС  «О некоторых предписаниях действующего законодательства, регулирующих предпринимательскую деятельность граждан» от 23.10.2000 г. № 01-8/556;

[2] Кроме случаев, когда обязательство по возмещению вреда, причиненного жизни и здоровью, «переходит» к правопреемнику;

[3] Товары, которые предоставляются согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или иная компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров. Работы (услуги), которые выполняются (предоставляются) без предъявления требования о компенсации их стоимости. Товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им;

[4] Для 2013 г. – 554 грн.