При документальной проверке работы предпринимателя-единоналожника за 2010 год налоговики на сумму превышения выручки размера «пятисоттысячного» лимита доначислили налог на доходы физических лиц (НДФЛ), НДС и штраф. Правомерно ли доначисление налоговиками 15% НДФЛ  и НДС в случае превышения предпринимателем единоналожником лимита выручки в 2010 году?

(вопрос поступил на сайт «Учет и налоги»)

Обратите внимание, что ситуация относится к 2010 году (до вступления в силу Налогового кодекса).

Указом №727* установлено, что упрощенная система применяется, в том числе, для предпринимателей, в трудовых отношениях с которыми находится не более 10 человек и объем выручки которых, от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен. В случае превышения указанного пятисоттысячного «лимита» п.5 Указа №727 предусматривает переход предпринимателя-единщика на общую систему налогообложения, учета и отчетности. Причем в Указе №727 четко оговорен срок такого перехода — начиная со следующего отчетного периода (квартала). Отметим, что единщик на основании ст.6 Указа№727 освобожден от уплаты некоторых налогов и сборов, в том числе НДФЛ, НДС (если не является его плательщиком), налога на землю, стоимости патента и др. Предприниматели-единщики так же имеют право не применять РРО при проведении расчетов с покупателями. Вместе с этим, согласно ст. 4.3.25. Закона №889** , доход (прибыль), полученный единщиком от осуществления предпринимательской деятельности при использовании специальной (упрощенной) системы, не включается в состав общего месячного или годового облагаемого НДФЛ дохода. Таким образом, пока предприниматель находится на упрощенной системе его выручка НДФЛ не облагается. Другие обязательные налоги и платежи, предусмотренные общей системой налогообложения, предпринимателем, в указанной ситуации, так же не уплачиваются.

Первоначально налоговики довольно благосклонно относились к  «сверхлимитным» суммам. Так, например, в своем письме от 15.03.2007 г. №1192/Б/17-0415 ГНАУ не считала, что сумму дохода, превышающего граничный размер необходимо облагать НДФЛ. В более «свежем» письме от 13.08.2007 г. №4005/г/17-0715 ГНАУ уже полагает, что сумма, превышающая «лимит» должна облагаться по правилам общей системы. На сторону налоговиков стал и Минюст, который в своем письме от 15.08.2007 г. №20-9-7599 указал, что при превышении граничного размера выручки НДФЛ должен облагаться весь*** полученный с начала года доход. Поддержал фискалов и Высший Административный суд Украины (ВАСУ), который в своем «свежем» письме от 15.06.2010 № 889/11/13-10 указал, что неуплата налога с доходов физических лиц единщиком возможна лишь в случае соблюдения им условий пребывания на упрощенной системе налогообложения (в том числе и непревышение предельного объема выручки). ВАСУ  занял явно фискальную позицию и сделал вывод, что налогообложения доходов, полученных плательщиком единого налога с нарушением условий пребывания на «едином налоге» (в том числе превышения пятисоттысячного «лимита»), должно осуществляться с применением правил общей системы налогообложения. Таким образом, суд решил, что любой доход единщика, превысившего 500 тыс. гривен, независимо от того, что он получен в текущем «единоналожном» квартале, должен облагаться по правилам общей системы налогобложения. Тогда возникает вопрос необходимости уплаты помимо НДФЛ и НДС других налогов и сборов, от которых единщик освобожден нормами Указа №727. Если следовать логике ВАСУ, то после преодоления 500 тыс. барьера предприниматель «сразу же» лишается «льгот» упрощенной системы и должен начать использовать РРО, приобретать патент, начислять и уплачивать прочие налоги и сборы, предусмотренные общей системой и т.п.

При превышении пятисоттысячного «лимита» в 2010г. предпринимателю — единщику однозначно пришлось бы регистрироваться плательщиком НДС. Порядок такой регистрации определен Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНАУ от 01.03.2000г. №79 (Далее — Положение №79,  с 01.01.2011г. – утратило силу).). Для предпринимателей -единщиков Положением №79 прямо установлена специальная норма. При превышении ограничения относительно объема выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год установленного ст. 1 Указа №727 (500 тыс.грн.), предприниматель -единщик на основании п.12.1 Положения №79 обязан не позднее двадцатого календарного дня с момента такого превышения направить органу государственной налоговой службы заявление о регистрации его, как плательщика налога на добавленную стоимость. Если в установленные сроки единщик не подаст заявление о регистрации плательщиком НДС, то он будет нести такую же ответственность за «неначисление» или неуплату НДС как и зарегистрированный плательщик, но без права использования налогового кредита и получения бюджетного возмещения. В случаях, когда единщик нарушил прочие условия (без превышения «лимита» выручки) использования упрощенной системы, п.12.1 Положения №79 «не работает». По мнению автора, в 2010г. в такой ситуации единщик теряет право использовать упрощенную систему начиная со следующего квартала и именно с этой даты на него распространяются «общие» нормы ст.2.3.1. и ст.9.4**** Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон № 168, с 01.01.2011г. – утратил силу) (на это косвенно указывает п.12 Положения №79).

Таким образом, руководствуясь п.5 Указа №727 и ст. 4.3.25. Закона №889, можно сделать вывод, что в 2010году предпринимателю-единщику необходимо начислять и уплачивать НДФЛ и другие налоги (кроме НДС) и сборы по правилам общей системы налогообложения, начиная с квартала, следующего за отчетным периодом, в котором произошло превышение «лимита». Если предприниматель считает, что проверяющие необоснованно облагают налогами выручку, превышающую «лимит», он может обжаловать их решение у вышестоящего руководства налоговой службы или в судебном порядке. Однако сделать это при наличии большого числа явно фискальных писем ГНАУ, Минюста, ВАСУ будет не легко.

Александр Друшляк, сайт «Учет и Налоги»

*Указ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 3 июля 1998 г. № 727.

** Закона Украины «О налоге из доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV ( с 01.01.2011г. – утратил силу).

***Сознательно или по ошибке указано подобное – неизвестно, т.к. дополнительных комментариев к упомянутому письму Минюст не давал.

****О распространении упомянутых «общих» требований ст.9.4 Закона №168 в том числе и на единщиков совершенно необоснованно указал ВАСУ в своем письме от 26.02.2010г. №245/11/13-10.